ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

ความหมาย  ลักษณะและประเภทที่ดิน  อาคารและอุปกรณ์

1. ความหมายของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 เรื่องที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ของสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย ได้ให้ความหมายของคำว่า “ที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์” ไว้ดังนี้  ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ หมายถึง สินทรัพย์ที่มีตัวตนซึ่งเข้าเงื่อนไขทุกข้อต่อไปนี้

ก) กิจการมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการผลิต เพื่อใช้ในการจำหน่ายสินค้าหรือบริการ เพื่อให้เช่า หรือเพื่อใช้ในการดำเนินงาน
ข) กิจการคาดว่าจะใช้ประโยชน์มากกว่าหนึ่งรอบปีบัญชี

สรุป ที่ดินอาคารและอุปกรณ์คือสินทรัพย์ที่มีตัวตนซึ่งกิจการมีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการดำเนินงานซึ่งมีอายุเกินมากกว่า 1 ปีขึ้นไป

2. ลักษณะของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

ลักษณะของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์คือสินทรัพย์ถาวร มีลักษณะ

1) เป็นสินทรัพย์ที่มีตัวตนจับต้องได้ หรือมองเห็นได้ และมีสภาพคงทนถาวร
2) เป็นสินทรัพย์ที่มักจะมีอายุการใช้งานเกิน 1 ปี โดยทั่วไปจะมีประโยชน์ ในระยะยาว
3) เป็นสินทรัพย์ที่มีไว้เพื่อใช้ประโยชน์ในการดำเนินงาน โดยไม่มีเจตนา ที่จะขาย

3. ประเภทของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ แบ่งตามลักษณะอายุการใช้งานได้ 2 ประเภทคือ
              1) ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่มีอายุการใช้งานจำกัด เช่น อาคาร อุปกรณ์ เครื่องจักร เครื่องตกแต่ง โรงงาน เป็นต้น สินทรัพย์ประเภทนี้มีการคิดค่าเสื่อม (Depreciation) เนื่องจากมีลักษณะเสื่อมสภาพจากการใช้งานหรือตามระยะเวลาที่ผ่านไป

2) ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่มีอายุการใช้งานไม่จำกัด ได้แก่ ที่ดิน ซึ่งจะไม่มีการคิดค่าเสื่อมราคา เพราะโดยปกติมักจะไม่เสื่อมสภาพ ยกเว้นที่ดินที่ติดแม่น้ำ หรือที่ดินที่ใช้เพาะปลูกที่เสื่อมสภาพผลผลิตต่ำไม่อุดมสมบูรณ์ไม่สามารถปลูกพืชต่อไปได้

การรับรู้ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 เรื่องที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ของสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย ได้ระบุว่ารายการที่เป็นที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ ต้องรับรู้เป็นสินทรัพย์เมื่อเป็นไปตามเงื่อนไขทุกข้อ ดังต่อไปนี้

1) มีความเป็นไปได้ค่อนข้างแน่ที่รายการนั้นจะให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจต่อกิจการในอนาคต กิจการสามารถกำหนดราคาทุนของรายการนั้นได้อย่างสมเหตุสมผล
2) การวัดมูลค่าเริ่มแรกของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ กิจการต้องบันทึกมูลค่าเริ่มแรกของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่เข้าเกณฑ์การ รับรู้เป็นสินทรัพย์โดยใช้ราคาทุน

 

วัดมูลค่าเริ่มแรกของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 เรื่องที่ดิน อาคาร และอุปกรณ์ของสมาคมนักบัญชีและผู้สอบบัญชีรับอนุญาตแห่งประเทศไทย กำหนดให้กิจการต้องบันทึกมูลค่าเริ่มแรกของที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ที่เข้าเกณฑ์การรับรู้เป็นสินทรัพย์โดยใช้ราคาทุน ส่วนประกอบของราคาทุนเช่น ราคาซื้อรวมภาษีน้ำเข้า ภาษีซื้อที่เรียกคืนไม่ได้ และต้นทุนทางตรงอื่น ๆ เป็นต้น

 

การแลกเปลี่ยนสินทรัพย์

ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 กล่าวว่า กิจการอาจได้ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์มาจากการแลกเปลี่ยนกับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ หรือสินทรัพย์อื่นที่ไม่คล้ายคลึงกัน กิจการต้องบันทึก ราคาทุนของรายการดังกล่าวด้วยมูลค่ายุติธรรมของสินทรัพย์ที่ได้มา ซึ่งมีมูลค่าเทียบเท่ากับมูลค่า ยุติธรรมของสินทรัพย์ที่นำไปแลกนั้น ปรับปรุงด้วยจำนวนเงินสดหรือรายการเทียบเท่าเงินสดที่กิจการต้องโอนหรือรับโอน อันเนื่องมาจากการแลกเปลี่ยน กิจการอาจได้ที่ดิน อาคารและอุปกรณ์มาจากการแลกเปลี่ยนกับสินทรัพย์ที่คล้ายคลึงกันซึ่งมีมูลค่ายุติธรรมใกล้เคียงกันและมี ประโยชน์ใช้สอยแบบเดียวกัน หรืออาจขายที่ดิน อาคารและอุปกรณ์เพื่อแลกเปลี่ยนกับส่วนได้เสียในส่วนทุนของสินทรัพย์ที่ คล้ายคลึงกัน กิจการต้องไม่รับรู้ กำไรหรือขาดทุนจากรายการบัญชี ดังกล่าว แต่จะบันทึกราคาทุนของสินทรัพย์ที่ได้รับมา ด้วยราคาตามบัญชีของสินทรัพย์ที่โอนไป รายจ่ายภายหลังการได้มาซึ่งสินทรัพย์  หลังจากที่กิจการบันทึกรายการที่ดิน อาคารและอุปกรณ์เป็นสินทรัพย์แล้ว กิจการต้องบันทึกรายจ่ายที่เกิดขึ้นในภายหลัง เกี่ยวกับที่ดิน อาคารและอุปกรณ์ดังกล่าวเป็นส่วนหนึ่งของราคาตามบัญชีของสินทรัพย์ที่เกี่ยวข้อง หากรายจ่ายนั้นจะทำให้ กิจการได้รับประโยชน์เชิงเศรษฐกิจในอนาคตจากสินทรัพย์ดังกล่าวเพิ่มขึ้นจากมาตรฐานการปฏิบัติงานเดิมที่เคยประเมินไว้ ส่วนรายจ่ายประเภทอื่นที่เกิดขึ้นในภายหลังต้องบันทึกเป็นค่าใช้จ่ายในงวดบัญชีที่เกิด

ตัวอย่างของการปรับปรุงสินทรัพย์ ซึ่งทำให้ประโยชน์เชิงเศรษฐกิจที่จะได้รับในอนาคตของสินทรัพย์นั้นเพิ่มขึ้นรวมถึง
– การปรับปรุงสภาพอาคารให้มีอายุการใช้งานยาวนานขึ้นและมีประสิทธิภาพเพิ่มขึ้น
– การยกระดับคุณภาพชิ้นส่วนของเครื่องจักรเพื่อให้ผลผลิตมีคุณภาพดีขึ้นอย่างเห็นได้ชัด
– การใช้วิธีการผลิตใหม่ๆ ที่สามารถลดต้นทุนการดำเนินงานที่ประเมินไว้เดิมอย่างเห็นได้ชัด

 

การสร้างขึ้นเอง

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 ข้อ 17 ได้กล่าวถึงกรณีที่กิจการสร้างสินทรัพย์ขึ้นใช้เองไว้ดังนี้  กิจการต้องกำหนดราคาทุนของสินทรัพย์ที่สร้างขึ้นเพื่อใช้เอง  โดยใช้หลักการเดียวกับการกำหนดราคาทุนของสินทรัพย์ที่ได้มา  หากกิจการผลิตสินทรัพย์ที่คล้ายกันออกขายในการดำเนินธุรกิจตามปกติอยู่แล้ว  ราคาทุนของสินทรัพย์ที่ผลิตขึ้นใช้เองจะเท่ากับราคาทุนของสินค้าที่ผลิตเพื่อขาย ( ดูมาตรฐานการบัญชีเรื่องสินค้าคงเหลือ ) ดังนั้นหากราคาโอนระหว่างหน่วยงานภายในกิจการได้รวมกำไรไว้  กิจการต้องหักกำไรนั้นออกจากราคาโอนก่อนที่จะใช้ราคาโอนดังกล่าวเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  ในทำนองเดียวกัน  หากกิจการใช้วัตถุดิบ  ค่าแรง  หรือทรัพยากรอื่นสูงเกินกว่าที่ควรใช้ในการผลิต  ต้นทุนที่เกินปกติเหล่านี้ไม่ให้นำมารวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  ดอกเบี้ยจากการกู้ยืมจะถือเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ได้ต้องเป็นไปตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดไว้ในมาตรฐานการบัญชีเรื่อง  ต้นทุนการกู้ยืม  มาตรฐานการบัญชีเรื่อง  ต้นทุนการกู้ยืม

กล่าวโดยสรุป  ราคาของสินทรัพย์ที่สร้างขึ้นเอง  ประกอบด้วย

1. ต้นทุนที่เกี่ยวข้องโดยตรง  ได้แก่  วัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต

            2. ต้นทุนแปลงสภาพและค่าใช้จ่ายอื่น ๆ ( ตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 31 ) เรื่อง  สินค้าคงเหลือที่ สามารถระบุได้ว่าเกี่ยวข้องโดยตรงกับ
                สินทรัพย์ที่สร้างขึ้นเอง )
            3. ดอกเบี้ยเงินกู้  ตั้งแต่เริ่มสร้างจนถึงวันที่สินทรัพย์นั้นอยู่ในสภาพพร้อมใช้งานได้ ( ตามมาตรฐานการบัญชี ฉบับที่ 33 เรื่องต้นทุน

การรับบริจาคและการค้นพบ

กรณีกิจการได้รับสินทรัพย์จากการบริจาค เช่น  หน่วยงานของรัฐหรือองค์กรเอกชนยกที่ดิน  อาคาร  เครื่องจักร  รถยนต์  ให้แก่กิจการเพื่อประโยชน์ในการประกอบธุรกิจ  ให้บันทึกบัญชีสินทรัพย์ด้วย

ราคาตลาดของสินทรัพย์ที่ได้รับบริจาค  ในบางครั้งอาจมีค่าใช้จ่ายต่าง ๆ เกิดขึ้น  เช่น  ค่าขนส่ง  ค่าติดตั้ง  ค่าธรรมเนียมในการโอน  ก็ให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์และบันทึกบัญชีโดย

เดบิต  สินทรัพย์                                       XX

เครดิต  ส่วนเกินทุนจากการบริจาค    XX

*** ตามประมวลรัษฎากรในการบริจาคสินทรัพย์อื่น ( ยกเว้นที่ดิน ) ผู้บริจาคต้องออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้รับบริจาค  โดยใช้ราคาตลาดของสินทรัพย์ที่ยกให้เป็นฐานในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม

เนื่องจากสินทรัพย์ที่ได้รับบริจาคจะต้องปรับปรุงค่าเสื่อมราคาตลอดอายุการใช้ประโยชน์ ( ยกเว้นที่ดิน ) ดังนั้น  จึงต้องตัดบัญชีส่วนเกินทุนจากการบริจาคให้หมดไปตามอายุการใช้ประโยชน์ด้วย  โดยการตัดโอนไปเพิ่มบัญชีกำไรสะสม ( ทั้งนี้เป็นการปฏิบัติตามมาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 32 ย่อหน้าที่ 38 โดยอนุโลม )  เพราะมูลค่าของสินทรัพย์ที่ได้รับบริจาคมิได้มีต้นทุนอันเกิดจากการลงทุนของกิจการ  ฉะนั้น

ค่าเสื่อมราคาที่ปรับปรุงตลอดอายุการใช้ประโยชน์ของสินทรัพย์  จึงเป็นผลให้กำไรสุทธิในแต่ละงวดตลอดอายุการใช้ประโยชน์ต่ำกว่าความจริงไปด้วย  ดังนั้นกำไรสุทธิที่ต่ำไปจะถูกชดเชยด้วยกำไรสะสมที่เกิดจากการตัดโอนบัญชีส่วนเกินทุนจากการบริจาคไปเพิ่ม

ในกรณีที่กิจการค้นพบทรัพยากรธรรมชาติในสินทรัพย์ของกิจการ  เช่น  ซื้อที่ดินเชิงเขาเพื่อทำฟาร์มเลี้ยงปศุสัตว์  ต่อมาพบว่าที่ดินผืนนี้เป็นแหล่งหินน้ำมัน  ให้บันทึกที่ดินผืนนี้  เป็นส่วนเกินทุนตามมูลค่าที่ผู้ประเมินราคาอิสระประเมินได้  โดย

เดบิต  ที่ดิน                                             XX

เครดิต  ส่วนเกินทุนจากการค้นพบแหล่งหินน้ำมัน         XX

 

ต้นทุนการกู้ยืม

ต้นทุนการกู้ยืม  หมายถึง  ดอกเบี้ยและต้นทุนอื่นที่เกิดขึ้นจากการกู้ยืมของกิจการ  โดยอาจรวมถึง

           1. ดอกเบี้ยที่เกิดจากเงินเบิกเกินบัญชีธนาคาร  และจากเงินกู้ยืมระยะสั้นและระยะยาวรวมถึงภาษีที่เกี่ยวข้องกับดอกเบี้ยดังกล่าวที่ผู้กู้ต้องรับ
               ภาระ

2. จำนวนที่ตัดบัญชีของส่วนลดหรือส่วนเกินที่เกี่ยวกับการกู้ยืม

           3. จำนวนที่ตัดบัญชีของรายจ่ายที่เกี่ยวกับการจัดการกู้ยืม

4. ค่าใช้จ่ายทางการเงินที่เกิดจากสัญญาเช่าทางการเงิน  ที่เป็นไปตามมาตรฐานการบัญชี  เรื่องการบัญชีสำหรับสัญญาเช่าระยะยาว

5. ผลต่างจากอัตราแลกเปลี่ยนที่เกิดจากเงินกู้ยืมและดอกเบี้ยจ่ายที่เป็นเงินตราต่างประเทศ

การคำนวณต้นทุนการกู้ยืมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของสินทรัพย์

 ต้นทุนการกู้ยืมที่อนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  ต้องเป็นต้นทุนการกู้ยืมที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการจัดหา  การได้มา  การก่อสร้างหรือการผลิตสินทรัพย์ซึ่งเข้าเงื่อนไขซึ่งถือเป็นต้นทุนที่สามารถหลีกเลี่ยงได้หากกิจการไม่ก่อรายจ่ายขึ้นให้ได้มาเพื่อ สินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข ต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดขึ้นจริงระหว่างงวดเกิดจากเงินกู้ที่แยกได้ 2 แหล่งคือ  เงินกู้มาโดยเฉพาะเพื่อจัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข  และอีกแหล่งหนึ่งคือเงินกู้มาเพื่อวัตถุประสงค์ทั่วไป  แต่ไม่นำเงินบางส่วนมาใช้จัดหาสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข  จำนวนต้นทุนการกู้ยืมที่ อนุญาตให้รวมราคาทุนของสินทรัพย์จำนวนต้นทุนการกู้ยืมที่รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ในงวดนั้นต้องไม่เกินจำนวนต้นทุนการกู้ยืมทั้งสิ้นที่เกิดขึ้นในงวดเดียวกัน

การเริ่มต้น การหยุดพัก และการสิ้นสุด การรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์

มาตรฐานการบัญชีฉบับที่ 33  ได้กำหนดแนวทางการเริ่มต้น  การหยุดพัก  และการสิ้นสุดการรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  ไว้ดังนี้

1. การเริ่มต้นการรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  กิจการสามารถเริ่มต้นคิดต้นทุนการกู้ยืมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของสินทรัพย์ที่เข้าเงื่อนไข  เมื่อเข้าเกณฑ์ทุกข้อง  ดังนี้

1.1 รายจ่ายเกี่ยวกับสินทรัพย์ได้เกิดขึ้น

1.2 ต้นทุนการกู้ยืมได้เกิดขึ้น

1.3 สินทรัพย์อยู่ระหว่างการดำเนินการที่จำเป็นในการเตรียมสินทรัพย์ให้อยู่ในสภาพพร้อม

ที่จะใช้ได้ตามประสงค์หรือพร้อมที่จะขาย

2. การหยุดพักการรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  หากการดำเนินการที่จำเป็นเพื่อเตรียมสินทรัพย์ให้อยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามวัตถุประสงค์หรือพร้อมที่จะขายต้องหยุดชะงักลงเป็นเวลาต่อเนื่อง  ต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดขึ้นในช่วงเวลานั้นไม่อนุญาตให้รวมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  เช่น  ถ้าบริษัทยังไม่ได้ปรับพื้นที่โดยให้เหตุผลว่าเศรษฐกิจไม่อำนวย  จึงได้หยุดพักโครงการไว้ก่อน  โครงการดังกล่าวยังไม่ล้มเกและจะดำเนินการต่อทันทีที่ทำได้  และการดำเนินงานพัฒนาสินทรัพย์ได้หยุดชะงักลง  ดังนั้น  ต้นทุนการกู้ยืมที่เกิดขึ้นระหว่างนั้นต้องหยุดพักไว้  ห้ามนำไปรวมเป็นส่วนหนึ่งของราคาทุนของสินทรัพย์

3. การสิ้นสุดการรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์  การรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ต้องสิ้นสุดลงเมื่อการดำเนินการส่วนใหญ่ที่จำเป็นในการเตรียมสินทรัพย์ให้อยู่ในสภาพพร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์ได้เสร็จสิ้นลง  ในกรณีที่งานเหลืออยู่เป็นการปรับปรุงเพียงเล็กน้อยให้ถือว่าการดำเนินการที่สำคัญนั้นได้เสร็จสิ้นลงแล้ว  เช่น  การตกแต่งสินทรัพย์ตามความต้องการของผู้ซื้อหรือผู้ใช้ซึ่งเป็นงานเพียงอย่างเดียวที่ยังค้างอยู่  ให้ถือว่าสินทรัพย์นั้นได้เสร็จสิ้นลงแล้ว

สำหรับสินทรัพย์ที่สร้างเสร็จเป็นบางส่วนและสามารถใช้งานได้  ขณะที่สินทรัพย์ส่วนอื่นยังอยู่ในระหว่างก่อสร้าง  ให้หยุดรวมต้นทุนการกู้ยืมเป็นราคาทุนของสินทรัพย์ส่วนที่สร้างเสร็จ  หากการดำเนินการส่วนใหญ่ที่จำเป็นในการเตรียมสินทรัพย์บางส่วนให้พร้อมที่จะใช้ได้ตามประสงค์